合併財務報表 八大問題解析

■ 黃建隆
財務會計準則公報第7號「合併財務報表」（以下簡稱第7號公報）於今年（民94）起開始實施後，實務運作上產生若干疑義，經會計研究發展基金會財務會計準則委員會或其所屬之財務會計問題研議小組討論後，達成相當共識，以下以Q&A之型式，解析這些常見問題。
Ｑ１：依第7號公報第26段規定，母公司應該要在取得對子公司的控制能力之日起，開始將子公司的收益與費損編入合併報表；並在喪失對子公司的控制能力之日起，停止編入。請問若母公司雖喪失控制能力，但截至資產負債表日仍然持有該被投資公司的股權（僅部分處分或甚至完全未處分），則被投資公司的資產及負債項目是否不用編入合併資產負債表？
Ａ：母公司喪失控制能力，但截至資產負債表日仍然持有該被投資公司的股權，不用將該被投資公司編入合併報表。
Ｑ２：沿Ｑ１，請問相關的收益及費損應該根據何資料計算？又合併現金流量表應該如何編製，以反映對子公司喪失控制能力前的現金流量？
Ａ：依第7號公報第27段的規定，相關的收益及費損除有喪失控制能力當天經會計師查核（核閱）的期中報表者，應依該期中報表資料計算外，應按最近期經會計師查核（核閱）的期中報表資料比例計算，若無最近期經會計師查核（核閱）的期中報表，則按經會計師查核的年度報表資料比例計算。另第7號公報並未要求合併現金流量表須反映對子公司喪失控制能力前的現金流量，故應該無此問題存在。
Ｑ３：依第7號公報第23段規定，使用於編製合併報表的母公司及子公司財務報表，應該以相同報導日期編製。當母公司與子公司的報導日期不同時，除非實務上不可行，子公司應該依母公司的會計年度另行編製財務報表以供合併。而第24段又規定，在子公司與母公司財務報表日期有差異的情況下，其差異不得超過三個月。請問第7號公報第24段所述是否只適用於「實務上不可行」時？又若「實務上不可行」，但期間差異達三個月以上者，應該如何處理？
Ａ：當母公司與子公司的報導日期不同時，子公司應該依母公司會計年度另行編製財務報表以供合併。當實務上不可行時，才依第7號公報第24段規定處理。又母公司在具有控制能力下，若產生「實務不可行」，同時期間差異達三個月以上，則視為不符合第7號公報規定，母公司應該立刻要求子公司另行編製期間差異在三個月以內的財務報表以供合併。
Ｑ４：財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」已配合最新的第7號公報修訂，其中規定母公司（具有控制能力）除子公司的其他股東有義務並能夠提出額外資金承擔其損失者外，應該全額吸收超過子公司股東原有權益的損失金額。請問該母公司當喪失控制能力時，原額外認列的損失是否得一次回轉並認列收益？
Ａ：母公司若喪失對子公司的控制能力但仍具有重大影響力時，在不意圖支持被投資公司或被投資公司的虧損非屬短期性質下，可將長期股權投資餘額屬貸方者回轉至零，並認列投資收益。
Ｑ５：沿Ｑ４，當母公司依規定已吸收超過其他投資公司原有權益的損失時，請問其他具有重大影響力並採權益法評價的投資公司，在意圖繼續支持該子公司，或因該子公司的虧損係屬短期性質下，按持股比例所認列的投資損失是否得扣除母公司已認列的損失？
Ａ：該其他投資公司於認列投資損失時無須扣除母公司已認列的投資損失。
Ｑ６：第7號公報已修訂對控制能力的判斷標準，請問開始適用年度以前的順流及側流交易，所計算未實現損益的影響數如何處理？
Ａ：企業於首次適用新修訂第7號公報的年度，不追溯重編以前年度報表，但如果產生會計原則變動，應該將會計原則變動累積影響數於本期損益表單獨表達。
Ｑ７：第7號公報第16段列舉持股雖未超過50%，但仍視為有控制能力的情形，其中第5款為「其他具有控制能力者」，請問實務上是否尚有其他持股未超過50%但具有控制能力的情況？
Ａ：投資公司符合「關係企業合併營業報告書關係企業合併報表及關係報告書編製準則」關於控制關係的規定，而對被投資公司具有控制關係，亦屬投資公司對被投資公司具有控制能力的情況。
Ｑ８：第7號公報第25段規定，編製合併報表時，對於相似環境下的類似交易及事項應該採用與母公司一致的會計政策。新修訂第7號公報於民國94年度起實施，請問先前未編入合併報表且其退休金免依財務會計準則公報第18號「退休金會計處理準則」（以下簡稱第18號公報）處理，而依新修訂第7號公報須編入合併報表的子公司，於民國94年度起編入合併報表時，其退休金的相關處理為何？
Ａ：該子公司應該於民國94年度首次適用新修訂第7號公報時，同時開始適用第18號公報，其應該於民國94年12月31日前完成精算，於該日按第18號公報規定揭露，並於民國95年1月1日起開始依第18號公報規定攤提退休金費用，但是如果主管機關另外有規定，應該依主管機關的規定辦理。
（作者是會計研究發展基金會研究員，lawrence@ardf.org.tw。有關本解析之正式會計處理規定，請參閱財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布的財務會計問題解釋函(94)基秘字第020、021、058及098號）
【2005/05/29 經濟日報】