會計師對查核財報舞弊的考量

■ 陳伯松 會計師查核簽證財務報告時，不管為財簽或稅簽的目的，會計師都必須正視企業舞弊的問題。企業舞弊係指企業內部，治理單位、管理階層或員工中一人或多人，故意使用欺騙等方法以獲取不當或非法利益。 企業舞弊在企業體制內各層都可能發生，在治理單位或管理階層發生的，是管理舞弊；在員工層發生的是員工舞弊，員工在治理單位、管理階層指示下配合作業的，屬管理舞弊。這兩種舞弊都可能由一人為之，也可能有多人串謀；另一方面，他們可能只是企業內部人參與，但也可能內神通外鬼。 企業舞弊 型態有二 會計師查核簽證時，為何必須正視企業舞弊問題？因為企業舞弊很可能導致財務報告的不實表達。事實上，導致財務報告不實表達的企業舞弊，型態有二種：一、財務報告本身，進行報導的舞弊(Fraudulent financial Reporting)；二、挪用資產(Misappropriation of Assets)。其中，治理單位、管理階層的挪用資產，情節嚴重的，可能掏空公司，起碼也要造成企業財務上的缺口，設法在財務報告上掩飾隱瞞乃人性，也是挪用資產後的後續動作。至於員工挪用資產，大部分肇因於企業內部控制失靈，通常與治理單位無涉，也與管理階層無直接關聯。這種員工舞弊所造成的損失，情節輕者損失已經融入報表科目金額中，情節嚴重者則單獨揭露，並列示損失，兩者都不致扭曲了財務報導。 至於財務報導本身的舞弊，員工無法為之，管理階層做假帳或美化帳面，常常涉及鉅額的金融、商業利益，在管理階層，績效分紅和員工認股權制度都提供美化帳面的強烈誘因，在治理單位，扭曲財務報導的誘因更複雜，包括稅負、企業併購等。而且，企業主有時侯美化帳面，有時逆向為之，視利益所符合方向而定。 先天限制 查核不易 會計師查核財務報告的目的，在對財務報告是否依一般公認會計原則編製，並基於重大性考量，對財務報告是否允當表達表示意見。持平而論，會計師查核財報時，雖不能排除查核企業舞弊的可能，然而，會計師查核企業舞弊時則受到諸多的先天限制，使會計師無法絕對確信財務報表並無重大不實表達的原因有四：一、查核工作需要依賴專業判斷，二、查核工作以抽查方式實施，三、企業內部控制受先天限制，四、會計師所取得的大部份查核證據，其性質僅具說明力，不具結論性。 總之，會計師查核財務報告的工作，並非針對偵測企業舞弊而規劃；相對地，許多管理舞弊非常專業，非會計師的專業所能勝任。企業舞弊可能經過複雜而精細的設計，例如：偽造紀錄、故意漏列交易、共謀舞弊、從事複雜的財務金融創新的交易、交易的另一端是海外的金融機構，及利用法律形式的合約掩蓋經濟實質的真相。更何況，查核已舞弊的企業時，企業人員會處處與會計師勾心鬥角，故意提供錯誤資訊、誤導查核方向。 雖然如此，會計師查核簽證時，仍必須針對企業舞弊的風險，執行風險評估程序。會計師所應遵循的審計準則公報，本會已於今年9月1日發布第43號「查核財務報表對舞弊之考量」，取代了原第14號「舞弊與錯誤」。第43號審計準則公報特別附錄了企業舞弊風險因素，可能發生舞弊的情況及為因應企業舞弊的查核程序等各種狀況的例示，值得會計師界參考。（作者是會計研究發展基金會秘書長。本專欄周四刊登） 【2006/09/28 經濟日報】