會計經緯》會計師專業上的懷疑

【經濟日報／陳伯松】 審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」中，「專業判斷」和「專業上之懷疑」（Professional Skepticism）這兩個名詞出現多次，是關鍵性名詞。何謂「專業判斷」？又何謂「專業上之懷疑」？ 「專業判斷」可能比較容易懂，「專業」有別於「常識」，職業中各行各業自有專業領域，以領域為界，專業與常識清楚地劃分出來。譬如甲與乙對話，甲：「今天天氣很好」，甲如果是一般人，這句話是幾無涵義的閒磕話語；甲如果是氣象學家，這句話就成專業判斷。又如，甲接著說：「我肚子不舒服。」乙如果是一般人，他大概會回以：「那趕快去看醫生。」這是常識判斷；乙如果就是醫生，「我看看，…呀，可能是膽炎耶，趕快去住院。」這就是專業判斷。會計師為查核簽證財務報告的所作所為，都是專業判斷。 在不疑處有疑 談到審計上的專業懷疑，就有點傷感情，因為懷疑兩字聽起來就像心裡已把對方當成小偷。將懷疑這詞講得很優雅的近代人，可能首推胡適先生，他說：「做人要在有疑處不疑，做學問要在無疑處有疑。」話中後半段就是歷史學家的專業懷疑。 在無疑處有疑？2001年Enron案發生前，會計師拿人查帳公費，還要架上懷疑的眼鏡看對方，是「君子所不為」也。會計師知道企業會有舞弊，但眼前這位仁兄除外。後Enron時代不管國內外，審計的氣氛則大不相同，會計師眼前的仁兄，舞弊起來最難搞定。舞弊與錯誤不同，舞弊根本是故意要犯罪（掏空資產），要表達不實的財務報表。會計師不必對企業內部舞弊是否確實發生，負法律判定責任，可是，如果因此做假帳，會計師還去踩地雷，那就是會計師要極力避免的了。 依第43號公報所述，會計師在規劃並執行查核工作時，什麼時候？或對什麼人、事、物？要起了（並保持）專業上應有的懷疑態度呢？答案有四：一、在整個查核過程裡，二、對查核證據的合理性和可靠性，三、對治理單位、管理階層的誠實與正直，四、評估管理階層對會計師查詢的回答，是否誠實、正直時。 專業上的懷疑與做人無關，不涉及朋友感情，就如上述例子中，乙後來割除了甲的膽，仍然不傷甲、乙的朋友感情。會計師與受查者的治理單位、管理階層可能都是好朋友，而且，會計師也認為他們都屬誠實和正直，查帳時（或回答查詢時）則要維持專業上的懷疑；不僅此也，會計師與老闆們已經是多年老友，老友們一直都很誠實與正直，可是，人會變，不是嗎？今年查帳時，照樣保持專業懷疑。會計師也不能因為相信人家的誠實正直，而接受了說服力不足的查核證據。 企業內部的環境和氣氛，觸動了會計師那條專業懷疑的神經。企業內部滋生著舞弊的誘因、壓力，或存在著舞弊的機會，和企業內部文化形塑了公司內部人員行為與心態的扭曲、偏差等，都會讓會計師提高警覺。 避免名譽受損 會計師一旦抱持專業懷疑，就會因此調整整體的查核對策，譬如，指派更具專業技術、知識，及經驗豐富的查帳人員加入查帳團隊，更著重分析性程度以發現問題科目，加重證實性測試，增強抽查樣本質量，變更查帳動作，執行額外的查核程序…等。 會計師可能查出舞弊，知道財務報表因而不實表達，或無法下結論，那就會另依第24號、第33號審計準則公報處理；另一方面，若因此而導致會計師無法繼續執行查核時，會計師也可能會考慮與受查者終止委任合約。 會計師必須抱持專業上的懷疑，以免名譽遭受傷害。（作者是會計研究發展基金會秘書長，本專欄周四刊登） 【2006/10/12 經濟日報】