■ 陳伯松
做假帳，乃至編製欺詐性的財務報告，是新興白領階級犯罪的慣用伎倆，在資本市場上、金融市場上造成極大的傷害。它不但容易得逞－只要他律機制鬆懈，便有機會；而且，一旦得逞，無辜受害者成千上萬，損失金額則令人駭異，無以置信，以美國2002年企業舞弊所產生的損失為例，就可達到美金六千億以上的社會成本。台灣2004年的博達案、迅碟案，也是每案動輒幾百億新台幣，從投資人或債權人的銀行帳戶裡蒸發。
做假帳－不論是故意扭曲會計假設、原則、方法及估計的運用，亦或根本做假，發動者可能是老闆，執行者絕大部分可能是財會人員。
財會人員在公司財報弊案中，通常是知道它正在進行，卻不能講，也不敢講的人傳統會計人從會計程序的觀點；認為財務報表是傳票→分錄→過帳…等一連串程序後的最後結果，21世紀的會計人則體認到：財務報表(從實質面看)是會計假設、會計原則、方法，會計估計等一連串選擇、判斷後的最終結果。所以，決定了這些變數項目的參數值，就決定了財務報表的最終數字。依照這層道理，要比較兩家晶圓代工公司的每股盈餘，就必須留意其重大會計政策如折舊政策有無不一致；要比較兩家金融機構的每股盈餘，則必須留意其重大會計政策如呆帳提列政策有無不一致。
這件事情的另一面就是，如果投資人、債權人及其他人喜歡單讀EPS數字，而不問其內涵，那麼，成百上千業務人員、生產人員終年的努力和會計原則、方法、估計的選項在財務報表上所產生的影響，效果則相同。體會到這層厲害的老闆就要控制他（她）的財會人員，選擇有利的會計方法來用。更有甚者，老闆也可選擇根本作假來虛灌營收，並用法律形式（表面合理、合法）來掩蓋經濟實質的不存在（博達案的63億現金和虛假的營業收入？）。而這些，都可在所控制的環境（辦公室）和人員（財會人員）下，隱密進行。
在公司內部環境中，財會人員幾乎孤立無援，與老闆的關係則是一面倒－聽命於老闆，老闆不可能聽命於他（她）們。猶如莊子人間世篇裡的籠中鳥。老闆喜歡聽，就多唱兩句，否則閉口最好；要他（她）們據理力爭，直如螳臂擋車。
另一方面，因為財會人員編製財務報表，接觸核心資料，故財報弊案有相當的比例是經由財會人員舉發。在華爾街，財會人員直接投書媒體，由媒體披露弊案的情事則經常發生。
美國Enron案發生後，2002年國會通過SOX法案。有鑒於在幾個重大弊案中，舉發的員工都扮演關鍵性角色，為進一步鼓勵員工挺身而出維護社會正義，SOX法案中分別有第806條和第1107條的規定。
第806條規定：
保護對象：揭發公開發行公司財報弊案的員工。
條件：員工合理確信公司涉入財報弊案，違反證券交易法，而提供資料給有關單位，或協助其進行調查。
保護原則：弊案公司或其主管對於合法舉發的員工，皆不得施以不合理的遣散、降職、停職、威脅、騷擾或任何的歧視。
救濟方式：被侵害的員工可以依法提出行政救濟或司法訴訟。
求償範圍：工作權的回復（含原來應有的年資）加其他損害賠償。
第1107條規定：任何對吹哨者進行報復，並採取傷害行為者（包括妨害其求職或生計），可處以十年以下有期徒刑，併科罰金。
相對比較起來，我國法律對於財報弊案中的舉發員工，保障明顯不足，固然有證人保護法保障其舉發作證時不受侵害。可是，舉發員工的工作權，和免於受不合理的遣散、降職、停職、威脅、或歧視等（SOX第806條）的保護，則在相關法律中，無論證人保護法，勞動基準法或證券交易法等，都無明文保障。在財報弊案中，讓財會人員在抗衡其老闆的惡行時，處在完全不對稱的地位。
事實上，除了法律規定外，主管機關和市場監理單位也可張開行政法規的保護網，以補法律的不足，並在財會人員這端的天平上，放些法碼來平衡。例如：在受理上市櫃公司申報的財務報告時，更加重視財會人員的簽章，對於經常更換財會主管的公司財報，採取嚴格實質審查，開闢財會人員申訴園地熱線，對於迫害舉發弊案員工的公司，採取嚴厲的措施（例如變更交易、停止交易等）以收嚇阻效果等。
財報弊案的公司畢竟佔上市櫃公司的極小比例，可是，它具有「老鼠屎」的效果，少數惡行老闆足以污染整個資本市場和金融市場，財會主管則是制衡老闆作惡的關鍵，他（她）們的工作處境，值得主管機關來關心。
(作者是財團法人中華民國會計研究發展基金會秘書長)
【2005/07/17 經濟日報】
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