資產減損會計處理

■ 吳如玉（會計研究發展基金會副秘書長暨研究組組長）

前言
資產減損會計處理的基本精神為，列於帳上的資產，其帳面金額不得高於其使用或銷售可得的可回收金額。當資產帳面金額超過可回收金額時，則該資產有減損之虞，持有該等資產的企業應將該等資產的帳面價值降至較低的可回收金額，並認列減損損失。而當一資產無法產生獨立於其他資產的現金流量時，該資產就可能跟其他資產組合為一現金產生單位，作減損測試。
35號公報之規範
我國財務會計準則公報第35號「資產減損之會計處理準則」，所規範的資產減損適用範圍，包含下列所述以外的所有資產：
(1) 存貨（依照財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」處理）；(2) 工程合約所產生資產（依照財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」處理）；(3) 遞延所得稅資產（依照財務會計準則公報第22號「所得稅之會計處理準則」處理）；(4) 退休辦法下的資產（依照財務會計準則公報第18號「退休金會計處理準則」處理）；(5) 適用財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理準則」的金融資產；(6) 放款及應收款。
根據國際會計準則IAS 36 im-pairment of Assets之規定，下列資產必須每年定期進行減損測試（即評估其可回收金額）：無確定使用年限的無形資產、尚未可供使用的無形資產、企業合併所取得的商譽。其他資產則僅於有跡象顯示該資產可能發生減損時，始須評估其可回收金額。而我國財務會計準則公報第35號則僅要求企業合併所取得之商譽必須每年進行減損測試，故目前在我國，商譽以外的其他無形資產，將被歸為於有跡象顯示該資產可能發生減損時，始須作減損測試的其他資產。
資產減損之會計處理
資產帳面價值若超過可回收金額，即產生資產減損。可回收金額係指淨公平價值及使用價值二者較高者。
所稱淨公平價值係指對交易事項已充分瞭解並有成交意願的雙方，於正常交易中經由資產銷售價格扣除處分成本後可取得金額。
資產使用價值係就資產現實情況，預期所能產生的未來現金流量，以適當稅前折現率予以計算出來的折現值。有時侯，某單一的資產，無法產生與其他資產大部分獨立的現金流量，則其使用價值無法估計，此時，應就其所屬可產生現金流入的最小可辨認資產群組（即該資產所屬現金產生單位）估計可回收金額。商譽的減損則係考量已分攤商譽的現金產生單位（即商譽所屬現金產生單位）的可回收金額予以評估。
企業於資產可回收金額低於其帳面價值時，應將降低部分認列為減損損失，資產可回收金額若未低於其帳面價值，則不得降低帳面價值，亦不得提高帳面價值。因此，資產減損之評估，可說是帳面價值與可回收金額孰低之評價運用。資產如未重估增值，則其減損應於損益表認列為損失；資產如已重估增值，則其減損應先減少業主權益項下之未實現重估增值，如有不足，方於損益表認列為損失。資產（現金產生單位）減損時，帳面價值予以降低，若該現金產生單位包含分攤之商譽時，應先降低商譽帳面價值，次再就其他資產比例降低。商譽之減損損失不得迴轉，其他資產則能於認列減損損失之情況已不存在時予以迴轉。資產減損損失迴轉時，資產之帳面價值增加，惟增加後之帳面價值不得超過資產在未認列減損損失情況下，減除應提列折舊或攤銷後之帳面價值。
資產（商譽除外）如未重估增值，則其減損損失的迴轉應於損益表認列為利益。資產如已重估增值，則其減損損失之迴轉應就原減少業主權益項下的未實現重估增值金額範圍內，轉回未實現重估增值，惟重估資產的減損損失若減少業主權益項下的未實現重估增值仍有不足，且已於損益表認列為損失，則該減損損失的迴轉應先就原認列為損失之範圍內，於損益表認列為利益。
企業應考量事項
企業於採行資產減損之會計處理時，應考量下列各點：
一、減損可從下列跡象觀察得出：(1)資產市場價格下跌；(2)技術、市場、經濟或法律之不利變動；(3)市場利率上升；(4)企業市場價值低於其淨資產帳面價值；(5)資產實體毀損或過時；(6)預計停止營運或營運結構改變；(7)資產之績效不如預期。
二、資產使用價值的估計涉及專業判斷，評估時所考量的要素應儘量係由市場所決定者。
三、用以衡量現金產生單位的可回收金額的關鍵假設，非常重要，應予以審慎評估，並宜予適當揭露（目前IAS 36及財務會計準則公報第35號僅要求商譽所屬現金產生單位必須揭露該等關鍵假設，其他個別資產或現金產生單位則係鼓勵揭露），以提供財務報表使用者攸關資訊。
四、決定折現率時，若類似資產於當時市場交易所隱含之報酬率可由市場直接取得，當然以該由市場決定之隱含報酬率為折現率較佳，若無法由市場直接取得該隱含報酬率，則企業應考量該資產之特定風險，以估計折現率，在調整風險時，應考量各項相關之風險，如國家風險、匯率風險、市場價格風險及現金流量風險等。
結語
財務會計準則公報第35號的適用，能讓企業更瞭解自己的資產品質狀況，亦能讓企業於作投資決策時更為謹慎，我國企業在經過這號公報的歷練後，應能蛻變得更健全。
【2005/03/13 經濟日報】