金融商品會計處理準則及修訂（上）

■ 陳欣怡
財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理準則」將於民國95年起開始適用。該號公報實施影響所及，除銀行業、證券業、及保險業所受影響最大外，一般企業若購入或發行金融商品，亦應依該公報之規定處理。本文將簡要介紹34號公報及目前研議中之34號公報修訂草案內容，期讀者能對該號公報能有更清楚之了解。
34號公報規範內容
34號公報係規範金融商品會計處理準則，其內容主要可分為金融資產及金融負債之認列及衡量與避險會計兩個部分。
一、金融資產之認列與衡量
企業若與他方簽訂金融商品合約（包含衍生性商品合約），皆應認列金融資產或金融負債。34號公報將金融資產分為交易目的金融資產、備供出售金融資產、及持有至到期日投資三類。各類金融資產原始認列時，均以金融資產之取得成本作為原始衡量基礎，但後續會計處理，則視金融資產之種類而有所不同（如表1），分別說明如下：
（一）交易目的金融資產
交易目的金融資產續後係以公平價值評價，且企業應將此類資產公平價值變動數認列為當期損益。金融資產僅得於原始認列時指定為交易目的，企業續後不得任意將交易目的金融資產重分類為其他類別的金融資產，或將其他類別金融資產重分類為交易目的金融資產。
（二）備供出售金融資產
備供出售金融資產續後亦以公平價值評價，惟其公平價值變動數應認列為業主權益調整項目（屬兌換損益部分應依財務會計準則公報第14號「外幣換算之會計處理準則」之規定處理）；俟金融資產除列時，再將前述公平價值變動數轉列為當期損益。備供出售金融資產若發生減損，企業應立即將原列為業主權益調整項目之累積淨損失轉列為當期損益。此外，備供出售之債務商品投資除應以公平價值評價外，尚應攤銷折溢價，攤銷之利息則認列為當期損益。
（三）持有至到期日之投資
持有至到期日投資續後係以攤銷後成本評價，並於除列、價值減損及攤銷時認列損益。此類金融資產若發生減損，企業應認列減損損失，損失金額係資產帳面價值與預期未來現金流量採原始有效利率折現現值間差額。若企業持有投資至到期日之意圖或能力發生變化，則應將投資重分類為備供出售金融資產，並以公平價值再衡量。
二、金融負債之認列與衡量
34號公報僅特別定義交易目的金融負債續後應以公平價值評價，其餘金融負債則均以攤銷後成本衡量。惟與無活絡市場公開報價且公平價值無法可靠衡量之權益商品連動並以該等權益商品交割之衍生性商品負債，因其公平價值不可得，故應以成本衡量。
三、避險會計
企業避險之目的，通常係以避險工具之可能利得彌補被避險項目之可能損失。惟於財務報表中，由於避險工具及被避險項目之損益衡量方式與認列時點可能有異，而導致財務資訊無法充分表達企業避險行為的實際效果。34號公報中避險會計之規定，即是為解決前述問題而訂定之特殊會計處理方式，主要目的在使避險有效之損益能同期認列。避險會計所定義之避險共分為三種類別（如表2），分別說明如下：
（一）公平價值避險
企業已認列資產或負債及未認列確定承諾之相關價格若發生變動（如固定利率公司債之相關市場利率變動，存貨之市場報價變動及承諾以一確定價格購買商品之商品市價變動），將使企業暴露於公平價值變動之風險中。因此，企業若針對此類風險進行避險，即屬公平價值避險。當企業之公平價值避險符合34號公報所訂避險關係及避險有效性規定時，避險工具以公平價值再衡量（衍生性避險工具）或帳面價值因匯率變動（非衍生性避險工具）所產生損益，應立即認列為當期損益；被避險項目不論所適用會計處理為何，其因所規避風險而產生之損益，均應調整其帳面價值並立即認列為當期損益。
（二）現金流量避險
企業除可能有公平價值變動風險之暴險外，亦可能暴露於未來現金流出或流入金額變動之風險；此類風險可能源自於已認列資產或負債（例如浮動利率公司債之未來利息收付金額因適用利率變動而改變）或預期交易（例如原預期以每股20元購入股票因市價飆漲而將須以高於20元之價格方能購得）之特定風險。
當企業之現金流量避險符合34號公報所訂避險關係及避險有效性之規定時，屬避險有效部分之避險工具損益，應直接認列為業主權益調整項目。若被避險之預期交易將導致認列資產或負債（如預期購入機器設備），則前述直接認列為業主權益調整項目之損益應於所認列資產或負債影響損益之期間內，重分類為當期損益；否則，企業應於被避險之預期交易影響淨損益時，將前述直接認列為業主權益調整項目之損益轉列為當期損益。
（三）國外營運機構淨投資避險
34號公報中所規範之避險會計，係以一對一避險為原則，淨部位之避險不得適用，惟國外營運機構淨投資之匯率風險避險為此限制之例外。
此類避險之會計處理方式與現金流量避險雷同；即避險工具屬避險有效部分之損益，應直接認列為業主權益調整項目，並俟企業處分國外營運機構時，再轉列為當期損益。
（作者是會計研究發展基金會研究員。shining@ardf.org.tw）
【2005/04/17 經濟日報】