合併財務報表的理論與編製

■ 黃建隆
一、前言
企業編製合併財務報表目的在於提供能報導經濟實質的會計資訊，而不以法律形式為準。企業常常因經營上的考量，以兩個以上的法律個體（像是母子公司）來運作，財務報表使用者如果只閱讀單一法律個體的財務報表，就難以明瞭整個經濟個體的活動。因此，母公司應該編製合併報表，將全部聯屬公司化為單一經濟個體，使財務報表使用者能瞭解這個經濟個體的財務狀況、經營成果及財務狀況的變動情形。
二、合併報表之理論
母公司在編製合併報表時，因合併報表的主要使用者可能不同（例如主要使用者為整體母子公司經濟個體的股東，或僅為母公司的股東），所採用的編製觀點也可能隨之改變。
在會計學理上，有三種合併理論，分別簡單介紹如下：
(一)母公司理論
這個理論是主要以母公司的股東在使用合併報表為觀點，在這個觀點下，母公司會依持股比例將子公司的淨資產依公平價值併入合併報表，少數股權則以帳面價值（即子公司帳列之價值屬少數股權的金額）併入合併報表，因為這個理論把少數股權視為母公司股東的負擔，故在合併報表上視為負債，少數股權的淨利也因此視為費用。
(二)個體理論
這個理論是以整體母子公司經濟個體之股東在使用合併報表為觀點，在這個觀點下，母公司係將子公司淨資產的全數，依公平價值併入合併報表，少數股權亦以公平價值併入，因為這個理論把少數股權當作股東，故在合併報表上列為業主權益，而少數股權的淨利也因此視為合併總利益的一部分。
值得一提的，採這個理論的國家，多屬歐洲地區使用國際會計準則(IAS/IFRS)者。
(三)當代理論
這個理論綜合了母公司理論及個體理論，是按母公司理論之精神以偏向母公司股東在使用合併報表之觀點為主，在這個理論下，母公司會依持股比例將子公司淨資產依公平價值併入合併報表，少數股權則以帳面價值併入合併報表，再按個體理論的精神將少數股權列為業主權益，而少數股權的淨利則列為合併總利益之減項。
各種合併理論均有其理論依據，並無孰優孰劣之分，以下再以表格方式彙總說明之：見右下附表。
三、合併報表之編製
上述合併理論只是使合併報表之表達有所差異，在編製技術上都是一樣的。有關合併報表的編製，主要分為兩大步驟：
(一)第一步驟：確認合併主體：
所謂合併主體即合併報表中的母公司，及所有的子公司。母公司應判斷本身是否須編製合併報表及是否對被投資公司具有控制能力，有控制能力即為須編入合併報表的子公司。
依新修訂的第七號公報，母公司同時符合以下條件，得不編製合併報表：
1.母公司自己本身是被其他公司完全持有或部分持有的子公司，而其他股東（包括沒有表決權的股東）已被告知且不反對這個母公司不編製合併報表。
2.母公司的債務或權益證券沒有公開發行。
3.母公司並未因為要在公開市場上發行任何形式的金融商品，而向證券管理機關或其他主管機關申報財務報表，或正處於申報的程序中。
4.母公司的上面還有中間母公司或最終母公司，這些母公司已經依第七號公報規定編製供大眾使用的合併報表。
依新修訂的第7號公報，持股超過50%的公司，即對被投資公司有控制能力，另外持股未超過50%但有以下情形的話，也算是具有控制能力：
1.跟其他投資人約定好，對被投資公司具超過半數的有表決權股份的能力。
2.法令或契約有約定好，使可操控公司的財務、營運及人事方針。
3.有權任免董事會（或約當組織）超過半數的主要成員，且對公司的控制操控在這個董事會（或約當組織）。
4.有權主導董事會（或約當組織）超過半數的投票權，且對公司的控制操控在這個董事會（或約當組織）。
5.其他具有控制能力的情形。
(二)第二步驟：編製合併報表：
企業編製合併報表，是將同性質的項目彙總相加，也就是把母子公司財務報表中的類似資產、負債、業主權益、收益及費損科目予以加總，接著再作必要之沖銷。
四、結語
近來發生的公司弊案，多以建立複雜的海內外子公司，暗行交叉掩護為手段，使得財務報表使用者被蒙蔽在鼓裡，無法作出正確的決策。
修訂第7號公報的目的，就是要使母公司將所有重要的子公司完全編入，編製符合經濟實質的合併報表，以提供財務報表使用者有用的資訊。
儘管依第7號公報編製的合併報表可提昇企業資訊的品質特性，可是我國的公司法並未強制企業應提出合併報表，也就是以合併報表為編製主表，所以大多數不受證交法規範的企業，還是可以不編製合併報表，在世界各先進國家都是以合併報表為編製主表下，我國宜再考量修改公司法的相關規定，改為以合併報表為編製主表，使我國的法令與會計準則均能與國際接軌，達成國際化之目標。
（作者是會計研究發展基金會研究員。lawrence@ardf.org.tw）
【2005/04/10 經濟日報】