公平價值衡量與揭露之查核

■ 黃于珍
一、前言
財團法人中華民國會計研究發展基金會制訂及發布審計準則公報之目的，在規範會計師查核財務報表之品質，使財務報表使用者對會計師之查核工作及所出具之查核報告有共同之認識與暸解。
基金會於中華民國94年7月1日發布審計準則公報第四十二號「公平價值衡量與揭露之查核」，以下將為各位讀者介紹該號公報之內容。
二、第四十二號公報之主旨
本公報係配合財務會計準則公報要求某些資產、負債及權益項目以公平價值表達或揭露，並參考國際審計準則第545號(ISA 545)之相關規定訂定，規範查核人員查核財務報表中須以公平價值表達或揭露之重要資產、負債及權益項目之相關查核程序。
第四十二號公報之條文共分為十節64條，第一節為前言、第二節為瞭解受查者決定公平價值衡量與揭露之過程及相關控制程序，並評估其風險、第三節為評估公平價值衡量與揭露之適當性、第四節為專家報告之採用、第五節為測試受查者之公平價值衡量與揭露、第六節為公平價值之揭露、第七節為查核結果之評估、第八節為客戶聲明書、第九節為與受查者治理單位之溝通、第十節為附則。
三、查核人員與受查者管理階層之責任
(一)查核人員之責任：查核人員對於公平價值衡量與揭露是否符合一般公認會計原則，應取得足夠及適切之證據。
(二)受查者管理階層之責任：公平價值衡量與揭露係受查者管理階層之責任。基此，管理階層須建立公平價值衡量與揭露之會計處理及財務報導程序、選擇適當評價方法、確認所採用之重要假設並有適當佐證、進行公平價值衡量並確定其表達與揭露係符合一般公認會計原則。
四、第四十二號公報所規範公平價值衡量與揭露之查核程序，其主要內容
(一)瞭解受查者決定公平價值衡量與揭露之過程及相關控制程序，並評估其風險。
查核人員須充分瞭解受查者決定公平價值衡量與揭露之過程（包括其複雜度），及相關控制活動，以設計並執行進一步之查核程序。
查核人員於取得對受查者決定公平價值衡量與揭露過程之瞭解時，應依審計準則公報第二十四號「重大性與查核風險」及第三十二號「內部控制之考量」之有關規定，並於取得該項瞭解後，評估財務報表中有關公平價值衡量與揭露之固有風險及控制風險，以決定查核程序之性質、時間及範圍。有關公平價值衡量與揭露之固有風險及控制風險所應考量之事項分述如下：
1.固有風險
公平價值衡量存有不實表達之固有風險，因此，查核程序之性質、時間及範圍，視公平價值衡量不實表達之可能性及相關衡量過程之複雜程度而定。
2.控制風險
審計準則公報第三十二號「內部控制之考量」明內部控制受有先天限制。公平價值之決定通常涉有受查者管理階層之主觀判斷，該判斷可能會影響所能執行控制程序之性質；而公平價值衡量不實表達之可能性，亦可能因會計處理及財務報導相關規定複雜程度之提高而增加。查核人員於評估控制風險時，應考量此種環境下之先天限制。
(二)評估公平價值衡量與揭露之適當性
查核人員應評估財務報表中之公平價值衡量與揭露，是否符合一般公認會計原則，其藉由對一般公認會計原則及受查者事業與其所屬產業之瞭解，並配合其他查核程序結果以評估之。
一般公認會計原則對某些公平價值之評價方法已有明確規定，查核人員於查核時應考量其公平價值之評價方法是否符合一般公認會計原則之規定。例如上市股票公平價值之衡量，應採用公開報價而非採用其他評價方法。受查者管理階層如認為公平價值之估計方法明顯不適當或無法執行而無法可靠衡量公平價值時，查核人員應對管理階層之主張，取得足夠及適切之查核證據，並確認該資產或負債已依一般公認會計原則作適當處理。
有關公平價值之衡量、表達與揭露及財務報表中公平價值變動之報導，通常依管理階層對資產或負債之意圖而定。因此，資產或負債公平價值之衡量與揭露是否適當，必須瞭解管理階層之意圖。查核人員應取得受查者管理階層意圖採行特定作為之證據，並考量其執行能力，而該等作為係攸關公平價值之衡量與揭露。
一般公認會計原則如對公平價值之衡量存有數種可選擇之方法，或未規定方法時，查核人員均應評估受查者所採方法之適當性。公平價值之評價方法是否適當係屬專業判斷。當受查者管理階層於一般公認會計原則所允許之數種方法中選擇一特定之評價方法時，查核人員須藉由與管理階層討論及考量下列情形，以瞭解其選擇此一評價方法之原因及合理性：
1.管理階層是否已充分評估並適當採行一般公認會計原則所允許之方法。
2.就所評估之資產或負債性質及一般公認會計原則而言，評價方法是否適當。
3.就受查者事業、所屬產業及經營環境而言，評價方法是否適當。
查核人員如認為受查者管理階層已知悉因評價方法不同而將產生顯著不同之公平價值衡量，應進一步評估受查者為何選擇該評價方法。查核人員評估受查者管理階層所選定之公平價值評價方法是否一致採用時，應考量受查者經營環境改變及一般公認會計原則變動之情況下，一致採用是否適當。管理階層如改變公平價值評價方法，查核人員應考量管理階層能否適當說明其所改變之公平價值評價方法，係為提供更適當之衡量基礎，或為因應一般公認會計原則變動或經濟情況之改變。例如，新掛牌上市櫃之股票，原採用現金流量折現法衡量之公平價值即不再適當。
(三)專家報告之採用
查核人員可能具備必要之專業知識及技能，以規劃並執行有關公平價值之查核程序，亦可能採用專家報告。查核人員如決定採用專家報告時，除依照審計準則公報第二十號「專家報告之採用」之相關規定辦理外，並應取得足夠及適切之查核證據，以評估該專家報告是否符合查核目的，及考量專家對公平價值定義之瞭解，暨其採用公平價值衡量之方法與受查者管理階層所採用方法及一般公認會計原則之規定是否一致。例如，專家用以估計不動產或複雜衍生性商品公平價值之方法，可能與一般公認會計原則之衡量原則不一致。因此，查核人員通常透過與專家之討論、提供指引給專家或複核專家所得到之指引，或於閱讀專家報告時，考量是否有不一致之情況。
查核人員應依照審計準則公報第二十號「專家報告之採用」之規定，評估專家報告作為查核證據之適當性。專家所用之假設、方法及其應用是否適當，係專家之責任。惟查核人員仍應依其對受查者事業之認識及其他查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當，查核人員通常藉由與專家之討論考量此等事項。
此外，有關管理階層依據專家報告所採用之假設，亦應依本公報第三十八條至第四十八條評估該假設是否理及其評價方法是否適當。
（作者是財團法人中華民國會計研究發展基金會研究員）
【2005/08/28 經濟日報】