■ 林億彰
近年台灣製造業在大陸設廠比重越來越高，投資人總會擔心企業透過層層轉投資，旗下子公司、孫公司的財務透明度可能會大打折扣。
財務報表若能以合併報表為主體，而以個別報表為輔，應較能窺得集團企業經營的全貌，此亦為國際潮流所趨。
為加強與國際會計準則接軌，會計研究發展基金會完成財務會計準則公報第7號「合併財務報表」。證期局也通令上市（櫃）公司自民國94年度起，於公告申報半年度財務報告時，應併同提出合併財務報表。本文將其重要修正處及其影響，併同修正前、後條文對照，以饗讀者，並利於公司即早妥善因應：
一、 對於應納入合併財務報表的子公司，不再以投資公司持股是否超過50%做為判斷依據，而回歸到經濟實質上是否對被投資公司有控制能力。
故以往藉由持股比例安排，讓轉投資事業不編入合併報表方式，可以預期將不復見。如此一來，勢必增加企業編製合併報表的複雜度及成本。
二、 限縮子公司得不編入合併報表，刪除以往子公司因營業性質不同、規模不大等條件得不編入合併報表的規定，亦即所有子公司均應納入合併報表的編製。
三、 修正部分合併報表編製程序，謹擇要說明如下：
1. 於年度中取得對子公司控制能力時，合併損益表中僅得包括取得日後子公司的收入與費損，而不再採視為期初取得子公司多數股權的方式表達。又，於年度中喪失對子公司控制能力時，合併損益表亦需將喪失日前子公司收入與費損納入，不得採不編製合併損益表方式處理。
2. 子公司與母公司會計年度結束日不同時，原則上，強制要求子公司應依母公司會計年度，另行編製財務報表以供合併。
3. 投資成本與股權淨值間差額的未攤銷餘額，於合併財務報表中不再以「合併借(貸)項」方式表達，而應回歸財會準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」，亦即投資成本與股權淨值間差額，應先辨認係由於子公司那一項淨資產公平價值與帳面價值所產生差異，若有餘額始列為商譽或遞延貸項（負商譽）。
4. 明確規定得不編製合併財務報表所需符合的條件。
5. 明確規定企業首次適用修正後第7號公報時，不追溯重編以前年度報表，但如產生會計原則變動，應將會計原則變動累積影響數，於本期損益表單獨表達。
四、 此外，財會準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」配合上述財會準則公報第7號「合併財務報表」修正而修正部分，亦擇要說明如下：
1. 配合財會準則公報第7號有關對被投資公司控制能力認定標準修正而修正「長期股權投資會計處理準則」第5條有關控制能力認定標準規定。
由於母子公司間的順流交易所產生未實現損益消除比例，端視投資公司對被投資公司是否具有控制能力而定。
若投資公司對被投資公司具有控制能力，則其公司間未實現損益應予全部消除。若投資公司對被投資公司不具有控制能力，則其公司間未實現損益應按期末持股比例予以消除。
是以，此條修正最主要的影響即為未來公司間未實現損益消除，可能會因對控制能力認定標準變動，而產生與以前年度不同的會計處理。
2. 投資公司若屬已達控制能力者，除被投資公司其它股東有義務、並能夠提出額外資金承擔其損失者外，應由該投資公司全額吸收超過被投資公司股東原有權益損失金額。
換言之，以往得僅將投資損失認列至長期投資及墊款之帳面餘額降至零為止之會計處理方式，今後在認定投資公司對被投資公司有控制能力之情形下將不復見。
3. 原有在持有被投資公司有表決權股份不超過50%情況下，若未能取得被投資公司同期報表者，得於次一期取得時，按上期約當持股比例認列投資損益之規定予以刪除。
換言之，自民國94年度起，採權益法長期投資的投資損益均應於當期認列，不得遞延至下一期認列。
值此眾多新規定陸續實施之際，尋求相關領域內專家協助、讓企業重新檢視投資架構與交易模式合宜性，無疑是相當合適時機，亦有助於集團企業內各項資源整合，迎向下一波營運高峰！
（作者是資誠會計師事務所會計師。本專欄每周五刊登）
【2005/04/01 經濟日報】
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