■ 吳德豐
移轉訂價乃多數國家針對多國籍企業避稅活動所制定的反避稅措施，其中所涉及關係企業間各類型交易的訂價問題，不僅係國際間制定反避稅措施所重視的焦點，亦是我國制定移轉訂價的重點。然而，一項稅制之推動能否成功，端賴整體配套管理體系是否健全而定。經濟合作暨發展組織（OECD）所發布的移轉訂價指標原則，及美國稅法第482條在這方面詳細、具體的規定，已為許多國家所仿傚。
我國財政部於研擬「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則草案」時，除遵循OECD的「跨國企業與稅捐機關移轉訂價指導原則」外，並參考美國內地稅法、日本、中國大陸等主要國家之移轉訂價法規與實施經驗，始得現行移轉訂價的稅制管理。以下將針對我國與國際主要國家移轉訂價稅制管理體系做相關探討。
一、移轉訂價稅制規範的主體－關係企業
認定企業間是否存在「關係人」的關係，係為實施移轉訂價稅制管理前提。只有存在所認定具有「關係人」關係的企業間所從事的交易行為，才能被劃入移轉訂價稅法所管理的範圍，不同國家均於其本國稅法中對「關係企業」的認定制定了一系列的標準。
我國移轉訂價查核準則草案第3條中，對於關係企業的認定大致採「股權」與「實質控制管理」兩種方式，以測定營利事業相互間之從屬與控制關係：
1. 股權測定：例如直、間接持有或控制有表決權股份總數，或資本總額的百分比應達重大影響力的百分比（20%）。
2. 經營權測定：例如營利事業間之董事長、總經理或與相當或更高層級之人事，有半數以上相同或具有相配偶或二親等以內之親屬關係者。
3. 總分支機構規定：鑑於總機構對於分支機構具有相當之控制能力，及避免總分支機構因分屬不同課稅領域，而藉移轉訂價的安排將所得實現於低稅負領域，有違租稅公平，因此將總分支機構也納入規定範疇。
4. 營利事業直、間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營：其中業務控制之部分包括技術控制與進銷貨控制的判定。
5. 營利事業間合資或聯合經營契約之簽訂。
聯合國和OECD於其所制定頒布的「租稅協定範本」第9條原則中規定，具有下列情況之一者即構成「關係人」關係：(1)締約國一方企業直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制或資本；(2)同一人直接或間接參與締約國一方企業和締約國另一方企業的管理、控制或資本。
美國在其「內地稅法法典」第482條中規定，任何兩個或兩個以上的組織、貿易團體或經營團體共同隸屬於同一利益主體或直接、間接受同一利益主體所控制者間之交易。
中國大陸於1998年所發布59號文「關聯企業間業務往來稅務管理規程」中，將關係企業認定為企業與另一公司、企業和其它經濟組織具有所規定八種關係中的一項者，即為關聯企業。而這八種關係的基本政策思想與前述兩個國際租稅協定範本的規定相吻合。
從各國的移轉訂價稅制來看，在界定關係企業時，在法律規定上並不完全一致，是個相當棘手的問題，但國際上有很多國家對關係企業的認定，係由稅務機關直接負責或留給法院來裁定。
二、移轉訂價稅制規範的客體－交易類型與制約標的
國際間適用移轉訂價的交易類型大致相同，主要包括：有形資產移轉或使用、無形資產移轉或使用、服務的提供及資金使用。因此，凡涉及前述類型關係企業交易，均受到移轉訂價規定規範。
移轉訂價稅制所制約的交易，係為透過常規交易方法調整價格或利潤，以增加課稅所得額的業務。若調整結果反使其納稅義務較未調整前為低者，將非屬移轉訂價稅制所制約的對象，這在國際上的作法是一致的。
三、常規交易原則
防範關係企業利用移轉訂價進行避稅，是移轉訂價稅制的核心議題，世界各國均採取常規交易原則，並以此作為對企業利潤進行調整與利潤分配的依據。雖然美國與OECD在採用常規交易原則上看法不盡相同，但OECD針對移轉訂價所作的報告，美國的經驗仍具舉足輕重的影響力。我國所頒布的常規交易原則，基本上係遵照OECD及美國的規定而制定的。
納稅義務人應依受控交易之交易類型，衡量可比較程度、資料與假設之品質，以便決定適用常規交易之方法。目前台灣、美國及中國大陸依不同交易類型得適用常規交易方法大致包括：可比較未受控價格法、再售價格法、成本加價法、可比較利潤法、利潤分割法及其它方法。此外，納稅義務人得依規定申請適用預先訂價協議機制，俾降低潛在稅務風險。
（作者是資誠會計師事務所會計師，本文與徐麗珍副總經理共同完成。本專欄每周五刊登）
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