| 非常規交易查核原則
我國於民國93年1月2日修正營所稅查核準則，稽徵機關將查核企業間的交易，區分為下列兩大類：1、「關係企業間交易」：查核關係企業間交易，是否有以不合營業常規安排，規避或減少納稅義務者；如有，稽徵機關得依下列方法依序適用，正確計算納稅義務人所得額，並報經財政部核准，按營業常規予以調整：（1）可比較未受控價格法（2）再售價格法（3）成本加成法(4)其他財政部規定方法。2、「非關係企業間交易」：（1）銷貨交易：銷貨予關係企業以外的營利事業，其銷貨價格顯較時價為低者，經查明其銷貨價格與進貨廠商列報成本或費用金額相符者，應予認定；其查對不符者，應按時價核定其銷貨價格。（2）進貨交易：進貨價格顯較時價為高者，如能提出正當理由，仍應依帳證核定；其未能提出正當理由或證明文件者，稽徵機關應按時價核定其進貨成本。是以，我國對關係企業交易的查核，採用「常規交易價格」觀念，對非關係企業交易的查核，採用「時價」觀念，兩者並不相同。舉例而言，甲公司銷貨予非關係企業乙公司，銷貨價格為100元，銷貨予關係企業A公司，銷貨價格為60元。稽徵機關針對甲公司銷貨的查核為：1、銷貨予關係企業：（1）將甲公司銷貨予A公司的「可受控制交易」，選定為應予查核的「目標交易」，而其交易價格50元為「目標交易價格」。（2）利用「可比較未受控價格法」，將甲公司銷貨予非關係企業乙公司的交易，選定為「可比較未受控制交易」，並將該交易價格100元，直接推算為「常規交易價格」（此時，「常規交易價格」100元，與該貨品「時價」為多少，並無任何直接關係）。（3）將「目標交易」的交易價格60元，與常規交易價格100元相比較，判定目標交易，有以不合營業常規安排規避納稅義務，稽徵機關得報經財政部核准，按營業常規價格100元，調整增加甲公司課稅所得40元。2、銷貨予非關係企業：（1）若貨品時價為120元時，經查明甲公司銷貨價格100元與進貨廠商乙公司列報成本100元金額相符者，應予認定甲公司銷貨價格為100元；惟若查對不符者，應按時價120元核定為甲公司銷貨價格。（2）若貨品的時價為120元，並經查對進貨廠商乙公司列報成本不符，並按時價120元核定為甲公司銷貨價格時，則上開推定甲公司銷貨予關係企業A公司的「常規交易價格」可能亦為「時價」120元。(系列一) 【2004-03-18/經濟日報/11版/稅務、中小企業】 |
非常規交易查核步驟
我國於民國60年12月增訂所得稅法第43條之1，導入稽徵機關得針對「關係企業間非常規交易」進行查核、並得按「營業常規」予以調整課稅的法源依據，其要點如下：
嗣我國於民國93年1月增訂營所稅查核準則第114條之1，規定稽徵機關依所得稅法第43條之1，調整相關納稅義務人所得額時，得依下列方法依序適用推算「營業常規交易價格」：
1、可比較未受控價格法：按非關係企業間相同或類似交易的未受控制交易價格，推算常規交易價格。
2、再售價格法：按再銷售給非關係企業的售價，減除合理費用及利潤後的金額，推算常規交易價格。
3、成本加價法：按來自非關係企業的購入成本或自行製造的實際成本，加計合理費用及利潤後的金額，推算常規交易價格。
4、其他財政部規定的方法。
是以，稽徵機關在依所得稅法第43條之1、進行查核關係企業間交易時，其實施的稽徵步驟應為：
1、掌握重要集團關係企業資料。
2、選定關係企業相互間有關收入、成本、費用與損益的攤計等交易（是為受控制交易），進行查核該等受控制交易，是否涉有以不合營業常規安排，規避或減少納稅義務者；被選定進行查核的「受控制交易」即為「目標交易」。
3、依序適用「可比較未受控價格法」「再售價格法」「成本加價法」等方法，在非關係企業間（獨立未受控制企業間），尋找與目標交易相同或類似的交易，作為「可比較未受控制交易」；並將「可比較未受控制交易」的交易價格，直接或作適當調整後，推算為「常規交易價格」。
4、將「目標交易」的交易價格（目標交易價格），與常規交易價格相比較，判定目標交易是否有以不合營業常規安排，規避或減少納稅義務。
5、如判定目標交易有以不合營業常規安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。（系列二）
【2004-03-23/經濟日報/11版/稅務、中小企業】
非常規交易查核目標
關係企業間交易，是否藉由不合營業常規安排，以規避或減少納稅義務者，稽徵機關應予查核。而稽徵機關進行查核的首要工作是，篩選可能涉有非常規安排的關係企業間交易，作為查核目標。
雖然我國目前尚乏查核經驗統計，惟筆者認為首要重點查核目標，可設定為「與設籍在國外租稅天堂（免稅國家、營所稅率遠低於我國的輕稅負國家、提供大量租稅優惠國家）的關係企業間，有大量往來交易的企業（而且該企業帳載海外轉投資收益金額通常亦相當龐大）」。此時，稽徵機關可合理懷疑該等關係企業間交易，可能藉由不合營業常規安排，將應納我國營所稅的所得，移轉至國外租稅天堂國家，規避我國稅負。
舉例而言，台灣公司生產一批化妝品，成本1億元；現有法國廠商願意以1.4億元購買該批化妝品。此時，若由台灣公司直接以1.4億萬元出售化妝品予法國廠商者，台灣公司將在我國產生4,000萬元課稅所得，繳交1,000萬元營所稅（25％營所稅率），稅後淨利為3,000萬元。
惟台灣公司，若先將化妝品，以1億元銷售予其100％持股的BVI（英屬維京群島）子公司，再由BVI子公司以1.4億元轉售化妝品予法國廠商時。該化妝品4,000萬元的利潤，將由應課徵25％營所稅的中華民國，轉移到BVI子公司所在的「免稅天堂」，規避我國1,000萬元營所稅，嚴重影響我國稅收。
台灣公司若透過上開非常規交易安排，將銷售化妝品的實際利潤4,000萬元，留存在BVI子公司，嗣於編製台灣公司財務報表時，尚得依權益法按100％持股比例，認列投資BVI子公司投資收益4,000萬元，且是項投資收益4,000萬元，並未實際匯回臺灣公司，依營所稅查核準則規定，得免列投資收益課稅。
是以，台灣公司透過與關係企業間非常規交易安排，既可少繳1,000萬元營所稅，帳載稅後淨利4,000萬元，又比在常規交易下認列的稅後淨利3,000萬元來得高。
而投資收益4,000萬元，若自BVI公司實際匯回臺灣公司時，是項投資收益視為已實現，應課徵25％營所稅1,000萬元。故許多諸如台灣公司的企業，為了規避上開投資收益匯回台灣即須課稅的規定，實務上均將4,000萬元的投資收益保留於BVI子公司，盈餘資金並不實際匯回台灣，台灣公司僅是在帳上依權益法認列4,000萬元投資收益的「紙上富貴」而已。（系列三）
【2004-03-25/經濟日報/11版/稅務、中小企業】
非常規交易查核方法
稽徵機關查核關係企業間交易，是否藉由不合營業常規安排規避或減少納稅義務者，必須先找出可比較的「營業常規交易及其交易價格」。
我國財政部於民國93年1月，修正增訂營所稅查核準則第114條之1，其中第1項規定，稽徵機關依所得稅法第43條之1，查核關係企業間交易時，得依下列方法依序適用，推算常規交易價格：
1、可比較未受控價格法：按非關係企業間相同或類似交易的未受控制交易價格，推算常規交易價格。
2、再售價格法：按再銷售給非關係企業的售價，減除合理費用及利潤後的金額，推算常規交易價格。
3、成本加價法：按來自非關係企業的購入成本或自行製造的實際成本，加計合理費用及利潤後的金額，推算常規交易價格。
4、其他財政部規定的方法。
我國上開營所稅查核準則第114條之1第1項規定，與中國大陸於1991年6月發布的「外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則」第53條規定：「企業與關聯企業（我國稱為關係企業）之間的購銷業務，不按獨立企業之間的業務往來（所謂「獨立企業之間的業務往來」，是指沒有關聯關係的企業之間，按照公平成交價格和營業常規所進行的業務往來）作價的，當地稅務機關可以依照下列順序和確定的方法進行調整：1、按獨立企業之間進行相同或者類似業務活動的價格（又稱可比非受控價格法）2、按再銷售給無關聯關係的第三者價格所應取得的利潤水平（又稱再銷售價格法）3、按成本加合理的費用和利潤（又稱成本加成法）4、按其他合理的方法。」相比較，幾乎是完全一樣的。
而不論是我國「營所稅查核準則」抑或中國大陸「外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則」，針對關係企業間非常規交易，所導入的「公平獨立核算原則」，均是師法「OECD移轉訂價指南」所訂可行方法中的「傳統交易基礎訂價法」。
至於「OECD移轉訂價指南」所訂的另一系列可行方法：「交易利潤法」（包括交易淨利潤法以及利潤分割法等），在「傳統交易基礎訂價法」所訂的三種方法（可比較未受控價格法、再售價格法、成本加價法）均無法採用時，是否得以援用乙節，我國目前授權財政部規範；而中國大陸則是直接規定：「在傳統交易基礎訂價所訂的三種調整方法均不能適用時，可採用其他合理的替代方法進行調整，如可比利潤法，利潤分割法，淨利潤法等。」（系列四）
【2004-03-30/經濟日報/11版/稅務、中小企業】
可比較未受控價格法
所謂「可比較未受控價格法」，我國營所稅查核準則規定為：「可比較未受控價格法，是按非關係企業間相同或類似交易的未受控制交易價格，推算常規交易價格」，與中國大陸規定：「可比非受控價格法，是按獨立企業之間（沒有關聯關係的企業之間）進行相同或者類似業務活動的價格；亦即將企業與其關聯企業間的業務往來價格，與其與非關聯企業間的業務往來價格進行分析比較，從而確定公平成交價格」，大致相同。
實施「可比較未受控價格法」時，稽徵機關應先選擇可比較的「獨立未受控交易」，再將該可比較獨立未受控交易的交易價格（或作些微調整）作為「可比較未受控價格」，從而推算公平成交價格（常規交易價格）；若發現關係企業銷售公司涉有以低於公平成交價格，銷貨予關係企業進貨公司者（涉有非常規交易），即可報經財政部核准，調整增加關係企業銷售公司的銷貨價格，從而調整增加關係企業銷售公司的課稅所得。
舉例而言，假設關係企業甲公司將A商品銷售予關係企業乙公司（目標交易），對於關係企業甲公司與關係企業乙公司之間，有關A商品的交易價格（目標交易價格）是否涉有非常規交易安排，依OECD移轉訂價指南，可與下列可比較的「獨立未受控交易」所推算的「可比較未受控價格」來比較：
是以，所謂「獨立未受控交易」，並不限於獨立企業間的純粹「獨立交易」而已，關係企業與獨立企業間的交易（可稱為非關係企業間交易），亦可作為「獨立未受控交易」。
若查核甲公司（關係企業）銷售A商品予乙公司（關係企業），是否有以低於常規交易價格進行交易隱匿所得規避稅負時，選擇「（1）甲公司銷售A商品予丁公司」交易，作為可比較的獨立未受控交易，比選擇另兩種「（2）丙公司銷售A商品予乙公司（3）丙公司銷售A商品予丁公司」的獨立未受控交易，似乎更具有可比較性；另依中國大陸法規文義，似乎也僅限於採用選擇「（1）甲公司銷售A商品予丁公司」交易，作為可比較的獨立未受控交易。（系列五）
【2004-04-01/經濟日報/11版/稅務、中小企業】
再售價格法
所謂「再售價格法」，我國營所稅查核準則規定為：「按再銷售給非關係企業的售價，減除合理費用及利潤後的金額，推算常規交易價格」，與中國大陸規定：「按再銷售給無關聯第三者價格所應取得的利潤水平進行調整(又稱再銷售價格法)；即關聯企業買方將從關聯企業賣方購進的商品，再銷售給無關聯第三者時所取得的銷售收入，減去關聯企業買方從非關聯企業購進類似商品、再銷售給無關聯第三者時所發生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤後的餘額，為關聯企業賣方的正常銷售價格」，大致相同。
舉例而言，假設關係企業甲公司將A商品銷售予關係企業乙公司，對於關係企業甲公司與關係企業乙公司之間，有關A商品的交易價格，是否涉有非常規交易安排，依OECD移轉訂價指南，可將關係企業乙公司再出售A商品予獨立客戶的毛利，與下列可比較的「獨立未受控交易」依「再售價格法」所計算的公平毛利水平來比較（見附表）
關係企業乙公司從關係企業甲公司進貨後，再行轉售予獨立客戶所獲得的受控交易毛利，與乙公司從獨立企業丙公司進貨後再行轉售予獨立客戶所獲得的可比較公平毛利水平（1），具有較高的可比較性，可稱之為「內部轉售價格法」；依中國大陸法規文義，似乎亦僅限於採用「內部轉售價格法」。
「再售價格法」的調整方法為：
關係企業進貨公司將商品轉售予獨立企業的再售價格－可比較公平毛利水平＝關係企業進貨公司向關係企業銷貨公司進貨應有的常規進貨交易價格
關係企業進貨公司向關係企業銷貨公司進貨實際進貨交易價格－應有的常規進貨交易價格＝應調整降低的進貨交易價格。（系列六）
【2004-04-06/經濟日報/11版/稅務、中小企業】
成本加價法
所謂「成本加價法」，我國營所稅查核準則規定：「按來自非關係企業購入成本或自行製造的實際成本，加計合理費用及利潤後金額，推算常規交易價格」，與中國大陸規定：「按成本加合理費用和利潤進行調整(又稱成本加成法)，即將關聯企業中賣方的商品(產品)成本加上正常的利潤作為公平成交價格。」大致相同。
在「成本加價法」中，主要透過參考獨立非受控企業間（即非關係企業間或獨立企業間），在可比非受控制交易中，非受控製造商（分銷公司）所獲得的成本加成毛利水平，來比較某一受控交易所產生的受控製造商（分銷公司）成本加成毛利水平，是否符合公平獨立核算原則，從而推算公平成交價格（或稱之為常規交易價格）。
例如，假設關係企業甲公司（製造商）將A商品銷售予關係企業乙公司，對於關係企業甲公司與關係企業乙公司之間，有關A商品的交易價格是否涉有非常規交易安排，依OECD移轉訂價指南，可以其交易價格所含成本加成毛利水平，與下列可比較的「獨立未受控交易」，依「成本加價法」所計算的公平成本加成毛利水平來比較（見附表）。
若查核甲公司（關係企業）銷售A商品予乙公司（關係企業），是否有以低於常規交易價格進行交易隱匿所得規避稅負時，選擇「（1）甲公司銷售A商品予丁公司」交易所產生的未受控成本加成毛利，作為可比較的獨立未受控交易，比選擇另兩種「（2）丙公司銷售A商品予乙公司（3）丙公司銷售A商品予丁公司」獨立未受控交易所產生的未受控成本加成毛利，似乎更具有可比較性。
另若關係企業甲公司為分銷公司時，通常以比較貝里比率（BR）來代替比較成本加成毛利率：貝里比率＝毛利÷ 經營性支出（銷售管理費用）；貝里比率＝（經營性支出＋淨利）÷經營性支出（銷售管理費用）。（系列七）
【2004-04-08/經濟日報/11版/稅務、中小企業】
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